Una vez más llega el fin de año y con él el cierre fiscal tradicional, intentando aprovechar las oportunidades a nuestro alcance para optimizar la próxima factura fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. Algunas decisiones a tomar antes del cierre del ejercicio le pueden suponer un ahorro en el Impuesto sobre Sociedades. A continuación revisamos algunos aspectos que conviene recordar.

Diferir rentas al ejercicio 2020

A pesar de que el tipo impositivo no ha sido modificado, puede resultar interesante interesante diferir rentas al ejercicio 2020, adelantando gastos en la medida de lo conveniente y retrasando ingresos del 2019 al 2020, o viceversa, siempre cumpliendo los criterios de imputación temporal.

Entidad patrimonial y concepto de actividad económica en el supuesto de arrendamiento de inmuebles

Las entidades deben verificar si pueden ser calificadas como entidades patrimoniales, será así cuando más de la mitad de su activo esté constituido por valores o cuando se entienda que no realice una actividad económica.

La calificación de una empresa como entidad patrimonial tiene trascendencia tributaria debida a las limitaciones que conlleva esta calificación, entre otras, en la compensación de bases imponibles negativas, no aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación ni del régimen de entidades de reducción dimensión.

Es posible evitar la calificación como entidad patrimonial de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles si ésta cuenta con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa y carga de trabajo suficiente. Además, si se trata de un grupo, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta todas las entidades que formen parte del grupo citado, por lo que la titularidad de los inmuebles puede tener una empresa del grupo y el empleado otra.

Operaciones con precio aplazado

Esta regla especial de imputación temporal es aplicable también a las prestaciones de servicios. Las rentas se entienden obteniendo proporcionalmente una medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo, y no cuando se produzca el cobro, como ocurrió previamente.

Hay que tener presente que si en una operación realizada en 2019, en la que ya ha sido exigible en algún momento, no se ha cobrado, hay que integrar la renta, y si al final del ejercicio hubieran transcurrido 6 meses desde la exigibilidad, se puede deducir el trastornos del crédito. Siempre es conveniente que ante una operación con precio aplazado, en el contrato se especifica cuándo vencen los plazos.

Amortizaciones

Conviene revisar las amortizaciones para ver si son admitidas por la norma fiscal o si existe la posibilidad de utilizar al máximo este gasto para rebajar la base imponible.

Una entidad que no está fuera de la empresa de dimensión reducida, en 2013 y 2014 tuvo que limitar la amortización contable fiscalmente deducible al 70% de su importe, y en los períodos 2015 y siguientes, el gasto no deducible por dicha limitación tuvo que revertir. Así, la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible por la aplicación de esta limitación no tendrá la limitación de cambios y se deducirá a partir del primer período impositivo que se iniciará dentro del año 2015, de forma lineal durante un período de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, una opción del sujeto pasivo. Por tanto, un gasto que no fue deducible al 30% revierte, es decir, será deducible al 25%. No obstante, la nueva LIS estableció una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo correspondientes a la reversión del referido ajuste.

Aunque en 2015 los intangibles de vida útil indefinida no se amortizaban contablemente, la norma tributaria permitía realizar un ajuste negativo al resultado contable del 1% del valor de adquisición del fondo de comercio y del 2% en el caso de otros intangibles de vida útil indefinida . Sin embargo, desde el 1 de enero de 2016, el inmovilizado intangible dejó de clasificarse en función de si su vida útil es definida o indefinida, y se partió de la especificación de todos los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida, pasando a ser amortizable todo el inmovilizado intangible; en principio en función de su vida útil, y si no podría estimarse de manera confiable, en un plazo de diez años. Para los ejercicios que se inician a partir del 1 de enero de 2016 la norma contable obligó a amortizarlos en 10 años, mientras que la ley del impuesto prevé un gasto deducible máximo de la veinteava parte de su importe (5% anual), lo que habrá de tenerse en cuenta para hacer el correspondiente ajuste al resultado contable.

Valoración de existencias

La posibilidad de optar por diferentes métodos de valoración de existencias es una manera de influir en el resultado. Tanto el PGC como el PGCPYMES admiten el FIFO y el Precio medio Ponderado. Al no contener las normas fiscales específicas en relación a este aspecto, no es necesario realizar ajustes al resultado contable para la determinación de la base imponible.

Gastos no deducibles

Se deben identificar los gastos contables que no son fiscalmente deducibles (retribución de los fondos propios, las multas y violaciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo, las pérdidas del juego, los donativos y libertades , los gastos de actuaciones contrarios al ordenamiento jurídico …), a fin de practicar los ajustes extracontables oportunos como diferencias positivas permanantes al resultado contable para hallar la base imponible del Impuesto.

Si se remunera el cargo de administrador en una entidad ello deberá estar previsto estatutariamente para que las retribuciones pagadas tengan la consideración de gastos deducible. Expresamente la Ley del Impuesto establece que no se considera una liberalidad y por tanto sí gasto deducible, la retribución a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección o por realizar otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral.

Tenga presente que no son deducibles los gastos derivados de la extinción de la relación laboral común, especial, o de una relación mercantil como es la de los administradores o miembros de Consejos de Administración que excedan, para cada perceptor, del mayor de los dos importes: 1.000.000 de euros, o la indemnización laboral exenta.

Gastos financieros

Hay que tener presente que se limita la reducción de gastos financieros al menor de los siguientes importaciones: el 30% del beneficio operativo del ejercicio o un millón de euros. Si se trata de un grupo mercantil, estas magnitudes se medirán a nivel de grupo.

Más que una limitación en la deducción fiscal de los gastos financieros, nos hallamos ante una limitación en la imputación temporal en cada ejercicio, al permitir que la parte de los controles que no haya sido objeto de deducción, lo sea en los límites impositivos posteriores.

Valoración de elementos elementos patrimoniales

En determinados supuestos se produce una divergencia entre el resultado contable y la base imponible debido a que la norma fiscal obliga a tomar, cuando se produzcan ciertas operaciones, un valor diferente del contable para determinar las rentas, positivas o negativas. Las diferencias generadas por la sustitución del valor contable por el valor fiscal se integran en la base imponible, en el período impositivo en que los mismos motiven el devengo de un ingreso o un gasto, cuando se trate de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que los mismos se transmitan o se den de baja, cuando se trate de elementos patrimoniales no amortizables integrantes del inmovilizado, en los períodos impositivos que resten de vida útil, tratándose de elementos patrimoniales amortizables integrantes del inmovilizado, y en el período en el que se reciban, tratándose de servicios.

La entidad debe revisar a fin de año las operaciones vinculadas realizadas en el período impositivo.

Reducción de rentas específicas de activos activos intangibles

Esta reducción se aplica a las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos, legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo.

El importe de la reducción es del 60% de un coeficiente en el que el numerador está integrado por los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella, incrementadas en un 30 por ciento y el denominador está constituido por los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación tanto con terceros no vinculados con aquella como con personas o entidades vinculadas con aquella y de la adquisición del activo.

Reserva de capitalización

Esta figura se contempla para incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades. Así si una entidad va a incrementar sus fondos propios en 2019 respecto a los de 2018 puede reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios en la medida en que dicho incremento se mantenga durante un plazo de cinco años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante esos cinco años. Por ello es conveniente que la entidad analice si le conviene dotar la reserva comprometiéndose a mantener los fondos.

Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de fondos propios

Tratándose de participaciones en entidades que no tengan su residencia fiscal en territorio español, se exige como requisito adicional, para la aplicación de la exención por los dividendos o por las plusvalías cuando se transmitan, que la entidad haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, a un tipo nominal de, al menos, el 10%, y se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información y siempre que no se trate de un paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado de la Unión Europea y se acredite motivo económico válido y la realización de actividades económicas. Por todo ello, si una entidad piensa establecerse en el extranjero a través de una filial, deberá tener en cuenta que le puede convenir hacerlo en un país con convenio o, por lo menos, con un tipo nominal por impuesto análogo al nuestro del 10% a fin de asegurarse la exención de los dividendos repatriados y de las rentas obtenidas en la transmisión de las participaciones de la misma.

Para aplicar la exención por los dividendos percibidos de entidades residentes, la participación directa o indirecta en la entidad que reparte el dividendo ha de ser, como mínimo, del 5% o que el valor de adquisición de la participación sea de un mínimo de 20 millones de euros. Por ello cuando la entidad vaya a adquirir participaciones en una empresa radicada en nuestro país, debe plantearse la conveniencia de alcanzar un porcentaje de participación de, al menos, el 5%, salvo cuando el precio de adquisición de esa cartera sea de 20 millones de euros o superior, para que los dividendos que le reparta esa filial o la renta obtenida si se transmiten los títulos queden exentos. Para ello asimismo es necesario que se haya mantenido la participación al menos un año. Por ello, si la entidad, cuando ha recibido un dividendo de una filial, sin haber mantenido la misma un año, debe intentar completarlo a posteriori. Asimismo, si piensa transmitir una participación del 5% en una entidad y no ha transcurrido un año desde que la adquirió, le conviene valorar esperar a que transcurra dicho plazo para efectuar la venta.

Compensación de bases imponibles negativas

No existe actualmente límite temporal en relación con la compensación en el futuro de bases imponibles negativas, por lo que, en una entidad de nueva creación que al principio tenga pérdidas, será preferible aplazar dicha compensación al tercer ejercicio con resultados positivos para poder aprovechar, en los dos primeros, el tipo especial del 15%.

Recuerde que el límite es (salvo para entidades cuyo importe neto de la cifra de negocio sea igual o superior a 20 millones de euros, en los que el porcentaje es del 50% o del 25%) del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su propia compensación. No obstante, en todo caso se pueden compensar en el período impositivo base imponibles negativas hasta el importe de un millón de euros, aunque se supere el límite porcentual.

Cualquier entidad que genere en 2019, bases imponibles negativas o que las haya generado en ejercicios anteriores, debe estar preparada para una comprobación plena de la misma en un período de prescripción ampliado de 10 años.

Reserva de nivelación

La reserva de nivelación como incentivo fiscal para las entidades de reducida dimensión, que permite una reducción de la base imponible de hasta el 10% de su importe con un máximo absoluto de un millón de euros en el año, y que debe conocer por si le interesa dotarla. Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento. La verdad es que dotándola se puede ahorrar impuesto ahora y aplicar la reserva en caso de pérdidas en los 5 ejercicios siguientes y, si éstas no se produjeran, se convertirá en un diferimiento del impuesto de 2019 a 2024.

Recordatorios:

• Sólo podrá deducir por atenciones a clientes y proveedores, como máximo, un importe anual del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
• Se pueden amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, con un límite máximo de 25.000 euros en cada período impositivo.
• Si una entidad ha realizado alguna operación de reestructuración en el ejercicio debe comunicar a la Administración si va a aplicar o no el régimen fiscal especial, ya que si no lo hiciera, puede ser sancionada con multa de 10.000 euros por cada operación no informada.
• El tipo aplicable a las entidades de nueva creación es del 15% y será aplicable en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente. No se aplica a las sociedades patrimoniales, al exigirse que la entidad realice una actividad económica.
• Para que sea deducible el gasto por el deterioro de un crédito adeudado por una entidad de derecho público, deberá ser objeto de un procedimiento judicial o arbitral, por lo que si su sociedad posee cantidades pendientes de cobro de alguna de ellas, y prevé que no se van a cobrar en un plazo razonable, puede iniciar un procedimiento arbitral para poder deducirse dicha cantidad.
• Sólo se admite la deducción por pérdidas por deterioro de valor derivados de insolvencias de deudores cuando se cumplen determinados requisitos: transcurso de seis meses desde el vencimiento de la obligación sin que se haya obtenido su cobro, deudor declarado en situación de concurso, deudor procesado por alzamiento de bienes y créditos litigiosos. Sin embargo, las entidades de reducida dimension podrán aplicar una estimación global anual del 1% de los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.
• Existe la obligación de revertir las pérdidas por deterioro de cartera deducidas, que deben integrarse en la base imponible en un mínimo de la quinta parte de las pérdidas en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 y en los cuatro ejercicios siguientes.
• Se aplicar la deducción por creación de empleo para trabajadores con discapacidad, que será de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33% y de 12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 65%, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior.
• Los contribuyentes del IS pueden deducir de su cuota líquida un determinado porcentaje de los gastos de investigación y desarrollo (I+D) o en innovación tecnológica, realizados en la búsqueda de nuevos productos o procedimientos industriales.
• Con efecto para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017, están exentas en el Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por las Autoridades Portuarias como consecuencia de la transmisión de elementos de su inmovilizado, siempre que el importe total de la transmisión se destine a la amortización de préstamos concedidos por Puertos del Estado o por entidades oficiales de crédito para financiar inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con su objeto o finalidad específica